Порядок учета основных средств: законодательство
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок учета основных средств: законодательство». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Начальная стоимость формируется из нескольких компонентов. Первое — цена согласно договору покупки, продажи. Цена определяется основываясь на материалах для производства, строительства объектов. Второе — доставка. Третья составляющая — приведение к рабочему виду для сдачи в эксплуатацию.
Учет ОС с нулевой налоговой стоимостью
Под налоговой стоимостью основного средства будем понимать стоимость объекта, которую впоследствии можно будет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли через амортизацию, при продаже или ином выбытии.
Критерии признания имущества амортизируемым поименованы в статье 256 НК РФ, а порядок определения его стоимости – в статье 257 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ имущество, которое не используется для извлечения дохода, амортизируемым не признается. Согласно официальной позиции контролирующих органов расходы на оформление офиса (например, цветами и картинами) нельзя учесть при расчете налога на прибыль, поскольку такие расходы не направлены на получение дохода, а также не связаны с осуществлением деятельности организации (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/311). По этой же причине при расчете налога на прибыль нельзя учесть затраты по благоустройству территории (п. 49 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 10.12.2019 № 03-03-06/1/96105, от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575).
В то же время есть судебные решения, согласно которым затраты на аквариумы и другие предметы интерьера могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановления ФАС Московского округа от 16.06.2009 № КА-А40/5111-09, от 23.05.2011 № КА-А40/4090-11). Подробнее — в материале «Расходы на благоустройство офиса: особенности обоснования, мнение судов».
Затраты по озеленению производственного объекта, в результате чего создаются многолетние насаждения, по мнению судов, можно учитывать в расходах по налогу на прибыль через амортизацию (постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.02.2015 № Ф05-413/2015 по делу № А40-59510/13).
Предположим, организация не хочет претензий со стороны налоговых органов и не включает «спорное» основное средство в состав амортизируемого имущества как не соответствующее критериям статьи 256 НК РФ. Рассмотрим на примере, как можно отразить такую ситуацию в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0).
Учет основных средств, начиная с 2018 года, подчиняется обновленным правилам, в частности, Федеральному стандарту, значительно сближающему нормы бухгалтерского и налогового законодательства. Имущественные объекты до 100 тыс. рублей не является по нормам НК РФ основными средствами, на которые необходимо начислять амортизацию.
Налоговый учет объектов в стоимостном интервале 40-100 тыс. рублей позволяет списать их двояко: целиком в момент ввода в эксплуатацию либо на протяжении определенного времени. Целесообразно избрать второй вариант, поскольку исключаются временные разницы и необходимость фиксировать их дополнительными проводками, если в организации применяется ОСНО.
Налоговый учет основных фондов организаций, использующих иные системы налогообложения, в основе своей остался прежним. При этом налогоплательщики учитывают лимит стоимости ОС, содержащийся в Налоговом кодексе.
Ликвидационная стоимость ОС
Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации объекта ОС за отчётный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.
Ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие.
Начисление амортизации по основным средствам приостанавливается, если ликвидационная стоимость объекта оказывается равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость будет меньше балансовой стоимости объекта ОС, начисление амортизации возобновляется (п. 30 ФСБУ 6/2020). Аналогичная норма отражена в п. 54 МСФО (IAS) 16.
П. 31 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что ликвидационная стоимость объекта ОС считается равной нулю, если:
1) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
2) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
3) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.
В п. 53 МСФО (IAS) 16 отмечено: амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчёте амортизируемой величины.
Как определить амортизационную группу и выбрать метод начисления амортизации
Основные средства необходимо ежемесячно амортизировать — вычитать из стоимости фонда определенную сумму на текущие издержки. Земельные участки и объекты природопользования (недра, водные ресурсы и т. п.) не подлежат амортизации в учете, так как они не изнашиваются и не теряют своих потребительских свойств.
По общим правилам бухучета специалист может воспользоваться следующими способами амортизации:
- Линейный — ежемесячно списывается одна и та же сумма отчислений.
- Способ уменьшаемого остатка — сумма отчислений устанавливается согласно остаточной стоимости на начало отчетного года и нормативов амортизации, полученной при применении коэффициента ускорения. Величина индекса в учете основных фондов не может превышать значение 3,0.
- Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — амортизационные отчисления рассчитываются ежегодно, исходя из общего количества лет эксплуатации основного средства и количества оставшихся лет до завершения периода.
- Способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ — ежемесячная сумма списания определяется в учете основных фондов по количеству единиц товаров, выпущенных каждый месяц, а также совокупного планового объема за весь период эксплуатации.
Способы амортизации выбираются бухгалтером для каждой группы основных активов в учреждении и применяются на протяжении всего эксплуатационного периода, то есть срока полезного использования.
При налоговом учете действуют только линейный и нелинейный методы амортизации, которые применяются для всех основных объектов, зарегистрированных в организации. При этом выбранную методологию для амортизации можно менять в ходе эксплуатации.
Бухгалтерские записи по списанию амортизационных отчислений составляются ежемесячно в размере суммы годовых амортизационных списаний, разделенных на 12 месяцев.
Для проведения амортизационных отчислений в НКО применяется счет 02 «Амортизация основных средств». В бюджетном учете используются следующие счета:
- 0 106 00 000 — для объектов основных средств, задействованных в капитальном строительстве;
- 0 109 00 000 — если амортизационные отчисления основного средства участвуют в формировании себестоимости товаров, работ, услуг или учитываются в издержках обращения;
- 0 401 00 000 — если амортизация не учитывается в издержках обращения.
Амортизационные отчисления должны проводиться, начиная с первого числа периода (месяца), следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Списание завершается при выбытии или полном погашении стоимости фонда.
Как определить первоначальную стоимость ОС
В первоначальную стоимость основного средства входят все расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования.
Обратите внимание: в общем случае первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (118 000 – 18 000). А сумма НДС в налоговом учете не отражается.
Исключение предусмотрено только для ситуации, когда компания освобождена от уплаты НДС, либо если основное средство используется в операциях, по которым налог на добавленную стоимость не начисляется (например, при экспорте). В этих случаях НДС тоже включается в первоначальную стоимость.
В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения: изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Как принять объект ОС к учету
Основное средство принимается к учету по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии (если компания ею воспользовалась). Так, если первоначальная стоимость объекта 100 000 руб. (без учета НДС), а амортизационная премия составляет 10 000 руб., то основное средство принимается к учету по стоимости, равной 90 000 руб. (100 000 – 10 000).
Для объектов, право собственности на которые нужно регистрировать (в частности, для недвижимости), действует отдельное правило. Согласно ему принимать такие основные средства к учету необходимо в момент, когда у бухгалтера на руках есть документ, подтверждающий, что бумаги на регистрацию уже поданы. Для прочих ОС момент постановки на учет не оговорен. На практике его, как правило, определяют как день, когда объект поставлен на учет в бухгалтерском учете.
При постановке основного средства на налоговый учет никаких специальный действий производить не нужно. По сути, постановка на учет означает, что бухгалтер определил срок полезного использования ОС, включил объект в ту или иную амортизационную группу, и начал начислять амортизацию.
Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, бухгалтеру следует начинать начислять амортизацию, то есть регулярно списывать на текущие расходы часть стоимости объекта. Амортизация временно приостанавливается в случае передачи объекта в безвозмездное пользование, консервации продолжительностью свыше 3-х месяцев, а также реконструкции и модернизации продолжительностью более 12-ти месяцев.
В налоговом учете предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Для объектов, принадлежащих к первой-седьмой амортизационным группам, организация может выбрать любой из двух методов и применять его ко всем без исключения объектам независимо от даты их приобретения. Для объектов восьмой-десятой группы выбора нет, для них обязателен линейный метод.
По правилам налогового учета компания вправе с начала нового года поменять метод. При этом переходить с линейного метод на нелинейный можно сколь угодно часто, а с нелинейного на линейный — не чаще одного раза в пять лет.
Линейный метод применяется в отношении каждого объекта в отдельности, а нелинейный — в отношении целой амортизационной группы.
Вне зависимости от метода налогоплательщики при соблюдении определенных условий могут применять повышающие коэффициенты к норме амортизации. В частности, если основные средства эксплуатируются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, норму амортизации можно умножить на 2.
Разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией называется остаточной стоимостью объекта.
К слову, в бухгалтерском учете существует не два, а четыре метода амортизации, а повышающие коэффициенты в общем случае не предусмотрены.
Амортизация ОС в налоговом учете
Имущество, которое признается для целей налогового учета основным средством, по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, в некоторых случаях вы можете единовременно списать в расходы до 30% первоначальной стоимости объекта ОС, применив амортизационную премию (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Амортизационная премия — это единовременное списание в расходы части первоначальной стоимости амортизируемого имущества или затрат на его модернизацию. Максимальный размер премии ограничен (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Амортизационную премию 30% можно применять по основным средствам 3 — 7 амортизационных групп. По остальным ОС максимальная премия — 10%. Конкретный размер премии укажите в учетной политике (п. 7.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При этом важно помнить, что учет в расходах начисленной амортизации зависит от того, к каким расходам ее отнести — прямым или косвенным. Если амортизация по ОС, которое используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), относится к прямым расходам, учитывайте ее в расходах по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых она учтена, а если к косвенным — в периоде, в котором она начислена (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Изменения в учете основных средств в 2020 году
Основные изменения в бухгалтерском учете основных средств коснулись предприятий, которые вправе вести упрощенный бухучет. Для них были введены пункты, предоставляющие такие права:
- Формировать стоимость приобретенных основных средств можно по цене, оплаченной поставщику и монтажной организации (если монтаж не был включен в договор поставки), а стоимость самостоятельно изготовленных ОС – по цене, оплаченной подрядным и подобным организациям. Остальные затраты можно сразу относить на расходы по обычным видам деятельности.
- Начислять амортизацию единовременно операцией от 31 декабря.
- Начислять амортизацию производственного и хозинвентаря сразу при вводе в эксплуатацию в размере всей первоначальной стоимости объекта.
Эти нововведения позволят снизить налог на имущество предприятий на ОСНО. А упрощенцам позволят в некоторых случаях соблюсти предел стоимости, позволяющий оставаться на УСН.
Также были внесены небольшие изменения, касающиеся объектов, которые были приобретены за валюту, отличную от российского рубля — по ним были исключены из ПБУ пункт 16 и последний абзац пункта 8.
Что касается налогового учета, то в 2020 году изменения коснулись амортизационных начислений в связи с введением нового классификатора ОКОФ, в котором некоторые виды основных средств попали в амортизационные группы с предельными сроками полезного использования, отличными от старого классификатора.
Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные.
Амортизация по налоговому учету может рассчитываться:
- линейным методом;
- нелинейным методом.
Способ начисления амортизации применяется ко всем объектам одинаковый, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством. Поменять метод начисления амортизации можно раз в пять лет.
В бухгалтерском учете предусмотрено больше способов начисления амортизации:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В отличие от налогового учета в бухгалтерском выбор метода амортизации привязан к группе идентичных основных средств, а не ко всем объектам сразу. Но и менять способ списания стоимости основного средства через амортизацию нельзя на протяжении всего срока жизни объекта имущества.
Следует иметь в виду, что если налогоплательщик переходит на УСН с ОСНО, причем объектом налогообложения были выбраны доходы за минусом расходов, то для дальнейшего списания в расходы по прибыли объекта ОС берется налоговая остаточная стоимость объекта (то есть первоначальная стоимость и начисленная амортизация должны быть посчитаны по нормам главы 25 НК РФ).
Если же переход осуществляется с ЕНВД, то берется бухгалтерская стоимость основного средства.
Какие документы применяются для учета основных средств
При документальном оформлении компания может использовать как стандартные документы, предлагаемые Госкомстатом, то и разработанные самостоятельно. Какие бы бланки ни применялись, они должны быть указаны в учетной политике.
Стандартные бланки распределяются на несколько групп:
| Номер формы | Название | Для чего нужен |
| Поступление и выбытие | ||
| ОС-1 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) | Для фиксации прихода и выбытия отдельных ОС, не заполняется для зданий и сооружений. |
| ОС-1а | Акт о приеме-передаче здания (сооружения) | Для фиксации прихода и выбытия зданий и сооружений |
| ОС-1б | Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) | Если фиксация прихода и выбытия объектов ОС (не относится к зданиям, сооружениям) выполняется сразу для группы |
| ОС-14 | Акт о приеме (поступлении) оборудования | Учет оборудования на складском хранении, какое будет использоваться в дальнейшем |
| ОС-4 | Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) | Списание определенных объектов ОС, какое пришли в негодность. Не заполняется для автотранспорта. |
| ОС-4а | Акт о списании автотранспортных средств | Списание пришедшего в негодность транспортного средства |
| ОС-4б | Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) | Списание сразу группы ОС, не заполняется для транспортных средств |
| Наличие и движение | ||
| ОС-6 | Инвентарная карточка учета объекта основных средств | Учет определенных объектов ОС и их передвижение внутри компании |
| ОС-6а | Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств | Учет нескольких однотипных ОС |
| ОС-6б | Инвентарная книга учета объектов основных средств | В малых предприятиях заменяет заполнение ОС-6 и ОС-6а |
| ОС-15 | Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж | Передача хранящегося на складе ОС в монтаж |
| ОС-16 | Акт о выявленных дефектах оборудования | Фиксация дефектов, какие были выявлены при монтаже, испытании и т.д. |
| ОС-2 | Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств | Фиксация передвижения ОС между подразделениями в пределах компании |
| ОС-3 | Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств | Постановка на учет ОС по завершении ремонта, модернизации |
Методические указания по учету основных средств
Порядок учета ОС регламентируется основополагающим документом – «Методическими указаниями по бухучету основных средств», утвержденными приказом № 91н Минфина РФ от 13.10.2003.
Кроме этого, практикуются и внутренние нормативы предприятия, устанавливаемые в пределах законодательных ограничений. В частности, учетная политика определяется особым приказом, в котором раз и навсегда (пока существует организация) указываются правила бухгалтерской, налоговой и финансовой отчетности.
Согласно статье 1 Закона о бухгалтерском учете, учетной политикой называются принципы, методы и процедуры, используемые предприятием в процессе формирования финансовой отчетности.
В приказе об учетной политике отражается не только организация учета, но также и правила учетной оценки.
Ко внутренним регламентам относится также должностная инструкция бухгалтера по учету основных фондов (если такая должность предусмотрена штатным расписанием) или главбуха.
Некоммерческие организации – это юридические лица, для которых извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и которые не распределяют полученную прибыль между участниками (ст. 50 ГК РФ). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, уточняют, что же у них можно считать основными средствами.
Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения являются источником формирования имущества некоммерческой организации и источником осуществления уставной деятельности в соответствии со сметой. Минфин РФ в письме от 31.07.2003 г. N 16-00-14/243 сообщил, что получаемые доходы после налогообложения отражаются в бухгалтерском учете некоммерческих организаций на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». И говорить о том, что источником приобретения основных средств некоммерческой организации выступила прибыль от коммерческой деятельности, не совсем корректно.
В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критерием признания объектов основных средств для некоммерческих организаций. Таким критерием, теперь является использование актива для достижения целей создания некоммерческой организации, управленческих нужд или в коммерческих целях. Помимо этого, должны обеспечиваться и дополнительные условия – объект должен быть предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, и не должна предполагаться его дальнейшая перепродажа.
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» обобщается информация о суммах износа. Износ начисляется линейным способом в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01.
Данная норма распространяется на основные средства, учтенные на балансе некоммерческой организации. При этом не имеет значения, для какой деятельности, уставной или предпринимательской, некоммерческая организация использует основные средства.
Начислять износ по основным средствам некоммерческая организация должна только линейным способом. При этом принимается в расчет первоначальная стоимость объекта и норма амортизации, исчисленная исходя из установленного организацией срока его полезного использования. О том, что некоммерческие организации должны ориентироваться на срок полезного использования объектов, а не на нормы амортизационных отчислений, как сказано в п. 49 Методических указаний.
Следует заметить, что из текста п. 17 ПБУ 06/01 исключено положение о том, что износ следовало начислять в конце отчетного года. Следовательно, теперь они могут рассчитывать суммы износа ежемесячно.
Внесение этого изменения снимает вопросы определения налоговой базы по налогу на имущество некоммерческих организаций, поскольку начисление износа раз в год вызывало проблемы по его начислению. В соответствии со ст. 375 НК РФ, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется, как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.
Проводки, формулы, образцы документов
В бухгалтерском учете к основным средствам относятся активы со стоимостью от 40 000 р. В налоговом – от 100 000 р.
Навигация по статье
- Бухгалтерский учет основных средств
- На что указывает МСФО-16
- Проводки бухгалтерского учета основных средств
- Учет износа основных средств и амортизация
- Определение первоначальной стоимости
- Чем определяется срок эксплуатации
- Виды износа основных средств
- Методы амортизации основных средств в бухгалтерском учете
- Оформление аренды основных средств
- Какие проводки делать арендодателю основного средства
- Проводки ОС с позиции арендатора
- Что такое балансовая стоимость основных средств
- Как рассчитать среднегодовую стоимость основных фондов
- Задачи и методы аудита учета ОС
- Чем отличается налоговый учет от бухгалтерского
- Налогообложение основных средств
- Документальное оформление операций с основными средствами
- Бухгалтерская отчетность по основным средствам
- Приказы, касающиеся основных средств
- Правоустанавливающие документы
- Методические указания по учету основных средств
- Заключение
По сложившейся практике и в силу требований российского законодательства, предприятия должны вести двойной учет основных средств – налоговый и бухгалтерский. Разница между ними существует объективно, и проявляется во многих признаках. Задачи у бухгалтерского и налогового учета разные.
Последние годы государство много сделало для сближения налогового и бухгалтерского видов отчетности, но слить эти формы в одно целое пока не удалось. Статья об общих чертах и различиях налогового и бухгалтерского подходов к учету основных средств.
Как продажа ОС влияет на налоговый учет
При продаже ОС у фирмы могут возникнуть налоговые последствия как в части НДС, так и в отношении налога на прибыль.
В части НДС организации должны в первую очередь понимать, что ранее принятый к вычету входной НДС по продаваемому ОС восстанавливать к уплате не нужно. Даже если ОС продано по цене меньшей, чем его остаточная стоимость (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Однако из этого правила есть исключение: если фирма не продала, а передала свое ОС в уставный капитал другой компании, она должна будет восстановить ранее принятый к вычету входной НДС по переданному ОС в пропорции к его остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Остаточная стоимость исчисляется по данным бухгалтерского учета как первоначальная стоимость за минусом начисленной совокупной амортизации.
Когда компания продает ОС, по-разному может быть применена и налоговая ставка. Так, возможны следующие варианты:
- Фирма учитывала ОС без входного НДС. Тогда поверх цены продажи НДС начисляется по стандартной ставке 18%.
- В учетную стоимость ОС был включен входной НДС. В данном случае величина НДС определяется по расчетной ставке (18/118) применительно к разнице между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС по данным бухучета фирмы-продавца (п. 3 ст. 154 НК РФ).
В части налога на прибыль продажа ОС влечет за собой следующие последствия:
- у фирмы образуется налогооблагаемый доход в размере цены реализации ОС (без НДС);
- в составе расходов фирма указывает остаточную стоимость ОС;
- если в результате операции образуется убыток, фирма начинает списывать его равномерно в течение оставшегося СПИ по проданному объекту (п. 3 ст. 268 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае реализации взаимозависимому лицу основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении 5 лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 259 НК РФ).