Должная осмотрительность при выборе контрагента
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Должная осмотрительность при выборе контрагента». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В Письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» инспекция признала должную осмотрительность в качестве автономного теста налоговой выгоды, но порекомендовала опираться на свежий стандарт – коммерческую осмотрительность.
Как проявить должную осмотрительность?
Строго определенного перечня мероприятий по проверке контрагента в нормативных документах нет. Все зависит от конкретных обстоятельств. Для суда и налоговой инспекции набор мероприятий одного налогоплательщика может оказаться достаточным, а другого – нет.
В письме ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 так и говорится, что список документов и действий не может быть исчерпывающим. А в письме от 15.09.2017 № 14-15/145350 УФНС России по Москве уточняет, что проявление должной осмотрительности – это комплексный анализ многих аспектов деятельности контрагента, а не просто подтверждение факта его регистрации на сайте ФНС.
Чиновники рекомендуют руководствоваться общедоступными критериями оценки рисков, отраженными в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
Согласно п.12 Приложения 2 к этому приказу контрагент считается проблемным с точки зрения налоговиков, если:
- нет информации о его регистрации в ЕГРЮЛ;
- он не имеет собственного сайта и не дает рекламу в СМИ;
- нет информации о фактическом местонахождении;
- контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
- нет документов, которые подтверждали бы полномочия и удостоверяли личность руководителя контрагента или его представителя;
- сделку обсуждали и заключали без личных контактов между руководством поставщика и покупателя.
Как работать по «стандарту осмотрительного поведения»
«Стандарт осмотрительного поведения» предполагает проверку возможности исполнения контрагентом обязанностей по договору, его платёжеспособности и деловой репутации. Он направлен на предотвращение возможных убытков вследствие ненадлежащего исполнения или неисполнения контрагентом своих обязательств.
Организация может разработать и утвердить внутренний регламент проверки всех новых партнёров. В регламент следует включить перечень основных проверочных мероприятий и инструкции для сотрудников, которые отвечают за сделки с контрагентами.
Проверяйте деловую репутацию контрагентов.
Отсутствие в интернете информации о контрагенте — серьёзный повод задуматься. ФНС поинтересуется, откуда вы получили данные о партнёре, если их нет в свободном доступе. В особенности налоговиков заинтересуют крупные сделки.
Важно проверить:
- деловую репутацию контрагента;
- платёжеспособность, суммы доходов и расходов по данным бухотчётности;
- сколько лет присутствует на рынке;
- наличие задолженностей;
- сколько сотрудников в штате (среднесписочная численность за год);
- информацию об уплаченных налогах и сборах, нарушениях налогового законодательства.
Что такое должная осмотрительность
Должная осмотрительность – это использование налогоплательщиком всех доступных ему возможностей и инструментов для проверки контрагента.
Впервые это понятие употреблено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53. В нем суд делает вывод, что если компания не проверила как следует своего партнера и заключила сделку с неблагонадежной компанией, налоговая выгода, полученная в результате их сотрудничества, может быть признана необоснованной. Довод, что компания не знала о неблагонадежности контрагента, учтен не будет.
Интересно, что в статье 10 Гражданского кодекса РФ сформулирован принцип презумпции добросовестности участников гражданских правоотношений. То есть, действия лиц или компаний, в соответствии с ГК РФ, необходимо считать добросовестными, пока не доказано обратное. Но если компания доверилась своему контрагенту и не проверила его, потом она не сможет сослаться на презумпцию добросовестности – налоговая, не получив подтверждения, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, доначислит ему налоги, пени и штрафы.
Соблюсти меры должной осмотрительности при выборе контрагента означает собрать о нем всю возможную информацию из всех доступных источников.
Чем, на практике, грозит отсутствие проверки контрагента
Если компания не проверяет потенциальных партнеров – это ставит ее в уязвимое положение и грозит серьезными налоговыми рисками.
Налоговая система построена таким образом, что организация может свои налоговые платежи, например, оформив вычет по НДС. Это можно сделать, если компания приобретает товары, работы или услуги, облагаемые этим налогом.
Однако чтобы получить такой вычет, необходимо пройти камеральную проверку. Налоговики будут тщательно исследовать все документы и искать малейшие признаки того, что компания заключила фиктивную сделку с целью получить вычет. Чтобы в этом убедиться, проверяющие будут подробно разбираться с кем заключена сделка, и если они обнаружат, что партнер налогоплательщика имеет признаки фирмы-однодневки, вычет не предоставят. Мало того, после этого налоговики могут взяться за проверку других сделок налогоплательщика, закончиться это все может уже выездной проверкой и огромными доначислениями.
То есть, даже единичный случай сотрудничества с сомнительным контрагентом может вылиться для компании в серьезные проблемы.
Таким образом, налоговая выгода – это любые льготы, преференции и послабления, которые налогоплательщик может получить от ФНС. Вычет – это налоговая выгода.
Необоснованная налоговая выгода – это ситуация, когда налогоплательщик получает ту или иную льготу, или преференцию не потому, что она обоснована его хозяйственной деятельностью, а просто так. Если компания действительно приобрела товар, она вправе обоснованно получить вычет по НДС, если же она заключила фиктивную сделку, ничего по факту не приобрела, но предъявила сумму этой сделки к вычету и получила его – это необоснованная налоговая выгода.
Особенности должной осмотрительности при выборе контрагента
Это понятие было введено в налоговую практику Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Однако точное определение термина в нем отсутствует. Каждая компания индивидуально определяет риски, необходимые для проверки перед работой с новым контрагентом, и инструменты для проведения данной проверки.
ФНС ссылается на понятие должной осмотрительности для оспаривания правомерности вычетов по НДС и включения налогоплательщиками некоторых расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль, если в цепочке платежей присутствуют сомнительные фирмы-однодневки.
Информация о контрагенте содержит факты о нем, позволяющие организации оценить степень, в которой контрагент подвергает ее целому ряду рисков. Эти риски включают в том числе отмывание денег и финансирование терроризма (ПОД/ФТ).
Компания должна «знать» своих контрагентов по ряду причин:
- Для соблюдения требований соответствующего законодательства и нормативных актов;
- Чтобы быть уверенной в том, что контрагенты являются теми, за кого себя выдают;
- Чтобы предоставить им запрашиваемые товары или услуги;
- Для защиты от мошенничества и подозрительных операций;
- Чтобы организация могла оказывать помощь контрольно-надзорным органам, предоставляя доступную информацию о контрагентах после составления отчета о подозрении их в неправомерных действиях.
Должная осмотрительность
Судебная практика по делам о финансовых нарушениях выработала подход к рассмотрению споров, связанных с использованием недобросовестных экономических связей, фирм-однодневок для извлечения необоснованной выгоды. Общие его положения были закреплены в пленарном постановлении ВАС № 53 от 2006 г. В этом определении дано разъяснение к оценке арбитражем обоснованности извлечения плательщиком налоговой выгоды. Довод о ее отсутствии может выступать в качестве отказа в получении прибыли, если субъект аффилирован или взаимозависим с партнером, то есть мог знать о нарушениях последним обязательств, установленных НК. Это пояснение направлено на установление границы ответственности плательщика за недобросовестные действия его контрагента.
Ее можно получить на бумаге. Предоставление выписки платное. Стоимость услуги:
- 200 руб. — в случае выдачи бумаги в пятидневный срок;
- 400 руб. – при предоставлении на следующий день после подачи запроса.
Заявление подается в любую инспекцию. Оно составляется в произвольной форме. В запросе указываются:
- Наименование интересующей компании.
- ИНН и ОГРН.
- Название заявителя, сведения о нем. В числе прочего нужно указать также ОГРН и ИНН, контактный телефон, адрес (почтовый или электронный). Если выписку нужно получить лично (руководителю или иному лицу, действующему по доверенности), сведения об этом также должны присутствовать в заявлении. Если соответствующей отметки не будет, бумагу направят по почте.
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
Так как же обезопасить добросовестных налогоплательщиков от обвинений в не проявлении осмотрительности?
Юридическое лицо, в целях проявления «должной осмотрительности», должно не просто собрать первичные документы, но и удостовериться в реальности своих контрагентов, используя максимально широкий арсенал средств для «установления личности» контрагента. Одним из таких рецептов может стать использование всего арсенала информации о контрагенте в базе данных СПАРК, включая Индекс должной осмотрительности, позволяющий оперативно выявлять фирмы-однодневки и недобросовестные компании.
Практика показывает, что в последнее время суды стали чаще обращать внимание на тот факт проверял ли налогоплательщик своего контрагента на наличие у него необходимых ресурсов для исполнения своих обязательств по договору. Претензии в связи с действиями недобросовестных контрагентов предъявляются даже не к спорным компаниям, а к их добросовестным контрагентам. При этом зачастую компаниям предъявляют налоговые претензии в отношении не прямых контрагентов, а по субподрядчикам второго и последующих звеньев. Если раньше в подобных ситуациях суды в большинстве случаев занимали сторону добросовестных налогоплательщиков, то в последнее время во многих делах можно наблюдать обратную картину.
Существует несколько оснований, следуя которым сделка может признаться ничтожной.
Рассмотрим их подробнее:
1. Если сделка не соответствует требованиям закона. (Сделка, которая не соответствует требованиям закона является ничтожной, если законом не было установлено, что такая сделка оспорима, или не предусматривает других последствий нарушения).
2. Если сделка не соответствует основам нравственности и правопорядка. (Сделка, которая совершается с целью, заведомо противоречащей правилам и нормам нравственности и правопорядка является ничтожной. Если у обеих сторон присутствует умысел — в случае если сделка исполнена обеими сторонами — в доход РФ будет взыскано все полученное ими по сделке, а в случае, если сделка исполнена одной стороной, с другой стороны будет взыскиваться в доход РФ все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. Если умысел есть только у одной из сторон сделки, тогда все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход РФ).
3. Если сделка является мнимой. (Мнимая сделка -это сделка, совершенная исключительно для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.)
4. Если сделка заключена недееспособным лицом. (Ничтожной называется сделка, совершаемая гражданином, который признан недееспособным вследствие психического расстройства. Каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой стороне все, что она получила в натуре, а если такой возможности нет, то выразить возмещение в денежном эквиваленте. Дееспособная сторона обязана возместить другой стороне понесенный ею реальный ущерб, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны. В интересах гражданина, признанного недееспособным вследствие психического расстройства, совершенная им сделка может быть по требованию его опекуна признана действительной по решению суда, если она была совершена в пользу этого гражданина).
5. Если сделка является притворной. ( Притворной называется сделка, которая совершается с целью прикрыть другую сделку).
6. Если сделка заключена лицом, возраст которого менее 14 лет. (Совершенная малолетним лицом сделка может признаться действительной по требованию опекуна, усыновителя или родителей, если она привела к выгоде в пользу малолетнего. Однако данные правила не распространяются на мелкие бытовые сделки).
7. Если сделка была заключена с нарушением договора. (Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, требований о государственной регистрации сделки, влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки) .
Положение о проверке контрагентов: образец
Регламент и методика проверки потенциальных партнеров по сделкам разрабатываются субъектами хозяйствования самостоятельно, унифицированных форм, структуры не предусмотрено. В документе рекомендуется указывать лиц, которые назначаются ответственными за реализацию этого блока работ. В разных ситуациях может применяться индивидуальный алгоритм проверки контрагента:
- расширенный инструментарий проверочных мероприятий применяется по отношению к недавно зарегистрированным компаниям, минимальный набор действий – для долго работающих фирм;
- отдельный механизм взаимодействия можно предусмотреть для организаций, с которыми ранее уже заключались сделки;
- разделять партнеров можно по суммам договоров.
Положение о проверке контрагентов содержит сведения о комплекте документов, которые ответственные лица должны запросить у потенциальных партнеров. В регламенте раскрывается информация, подлежащая сбору и анализу, порядок ее получения и методика обработки. Документ утверждается директором и доводится для ознакомления ответственным лицам (под роспись). Рекомендуется регламентом установить срок хранения на предприятии базы данных по контрагентам, обозначить меры ответственности должностных лиц, способы их поощрения.
Востребованность должной осмотрительности
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.
Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:
- у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
- собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).
Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.
Судебная практика: признаки отсутствия осмотрительности
Из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:
- Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).
О том, как определяется объем налоговой нагрузки и каковы его значения, считающиеся заниженными, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2018-2019 году (формула)».
- Наличие массового адреса регистрации, отсутствие характерных для ведущейся хоздеятельности расходов, несоразмерность оборотов денежных средств по счетам и объемов уплачиваемых налогов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 № Ф05-6622/2017 по делу № А40-119724/2016).
- Присутствие преимущественно транзитного характера движения денежных средств по счетам, номинальность имущественного положения при существенном разнообразии заявленных к осуществлению видов деятельности, отсутствие соответствия в поступлениях и расходовании денег (постановления Арбитражных судов Московского округа от 25.05.2017 № Ф05-6702/2017 по делу № А40-166522/2016, Волго-Вятского округа от 17.07.2017 № Ф01-2731/2017 по делу № А43-21051/2016).
- Отсутствие персонала, необходимых активов (офиса, складов, оборудования, транспорта, в т. ч. арендованных) и документов, подтверждающих факт оказания услуг по доставке, наличие признаков однодневности у контрагентов, присутствие транзитного характера движения денежных средств, подача налоговой отчетности с указанием минимальных данных в ней, искажение сведений при оформлении разрешений на осуществление деятельности (постановления Арбитражных судов Московского округа от 19.05.2017 № Ф05-6215/2017 по делу № А41-66000/2016, Дальневосточного округа от 09.08.2017 № Ф03-2797/2017 по делу № А73-9509/2016, Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-5611/2017 по делу № А66-5287/2016).
- Присутствие однодневок в числе контрагентов, неуплата налогов, отсутствие нужных трудовых и имущественных ресурсов, необходимых для ведения деятельности расходов, наличие операций со значительными денежными суммами, не подтверждаемых контрагентами (постановления арбитражных судов Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5426/2017 по делу № А40-143250/2016, Центрального округа от 03.08.2017 № Ф10-2817/2017 по делу № А09-9845/2016).
Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем. Например, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.
Презумпция добросовестности налогоплательщика
Предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственности за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О). Как и в любой иной сфере, конечно, есть и обратная практика, когда суды встают на сторону налоговых органов. Арбитражные судьи при рассмотрении таких споров ссылаются на разъяснения Пленума ВАС РФ, которые содержатся в пункте 10 ранее упомянутого Постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности.
Также действующим законодательством РФ о налогах и сборах не установлена так называемая «зависимость» возмещения НДС налогоплательщику от того, была ли исполнена его контрагентом обязанность по уплате НДС или нет, если при этом налогоплательщик не знал и не мог знать о таких нарушениях контрагента. И если налоговый орган не докажет обратное, действия налогоплательщика будут являться правомерными, а заявленный им налоговый вычет – обоснованным. Это значит, что при возникновении судебных споров налоговый орган обязан будет доказать сам факт налогового правонарушения, вину налогоплательщика в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, при этом привлекаемый к ответственности налогоплательщик сам доказывать свою невиновность не обязан.
Где взять информацию о контрагенте
Самый простой вариант — запросить информацию у самого партнёра по сделке. Если он отказывается ее давать — это уже повод для того, чтобы насторожиться.
Должная осмотрительность при выборе контрагента
Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) проявление должной осмотрительности предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле. В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых — возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-«однодневками», а вторая — обналичивание перечисленных в адрес фирм-«однодневок» денежных средств.
[2]
Примечание. Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от уплаты НДС, в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их счету-фактуре. Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.
Осмотрительность и осторожность: заключение
Приведенный в настоящей статье анализ трактовки понятий «осмотрительность» и «осторожность» свидетельствует о том, что оценка данных понятий различными государственными органами существенно отличается. Минфин и ФНС России, по понятным причинам, склонны к толкованию, позволяющему предъявить налогоплательщикам максимум претензий.
При этом вопрос об упреждении нарушений указанные ведомства, несмотря на многочисленные заверения, не слишком беспокоит. Тот факт, что ими до сих пор не создан общедоступный информационный ресурс организаций и индивидуальных предпринимателей, не выполняющих свои налоговые обязанности, уже говорит о многом. Тем не менее, несмотря на всю сложность ситуации, налогоплательщик не лишен возможности действовать в отношениях со своими контрагентами осторожно и осмотрительно, подтвердив это соответствующими доказательствами.
При этом налогоплательщикам крайне важно учитывать не только позицию контролирующих органов, но и судебно-арбитражную практику по вопросу толкования терминов «осмотрительность» и «осторожность», характеризующуюся большей взвешенностью и объективностью.
Позиция ВАС РФ выгодно отличается основательностью, грамотным сочетанием теоретических подходов с практикой работы хозяйствующих субъектов. Следование данной позиции способно предотвратить многие проблемы во взаимоотношениях налогоплательщика, как с контрагентами, так и с налоговыми органами.