Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности

В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.

С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:

• 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

• не погашен в срок, установленный договором;
• не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее — Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов (пояснения к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие «безнадежный долг» (в отличие от «сомнительного») НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

1. Налоговый Кодекс РФ с изменениями, вступившими в силу 01. 01.2020.
2. Положение, определяющее порядок ведение бухучета, утвержденное Минфином (актуальная редакция Приказа № 34н от 11.04.2018)
3. ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина № 106н (редакция от 28.04.2017).
4. ПБУ 8/2010, согласно Приказу № 167н (с изменениями от 06.04.2015).
5. ПБУ 10/99, утверждено Минфином на основании Приказа № 33н (редакция 06.04.2015).
6. Методические указания как провести инвентаризацию финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина № 49 (действует редакция от 08.11.2010).
7. Кодекс об административных правонарушениях (с изменениями от 13.01.2020).
8. Постановление Президиума ВАС № 13598/12 от03.2013.
9. Много разъяснений найдете в письмах Министерства финансов, ФНС.

Резерв по задолженности, возникшей из договора перевода долга

Налоговые органы могут отказать компании в формировании резерва в части задолженности, возникшей из договора перевода долга. Исходя из позиции налогового органа, перемена лица на стороне должника по обязательству, задолженность по которому признана налогоплательщиком сомнительной, формирует для компании новое обязательство, не связанное с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, что, не позволяет формировать налогоплательщику резерв по сомнительным долгам в отношении такой задолженности.

Однако, суды на стороне компаний. Как отмечают судьи, при переводе долга происходит замена должника при сохранении самого обязательства, т.е. для кредитора (налогоплательщика) обязательство должника, возникшее из договора, сохранилось, при этом изменилось только лицо обязанное произвести оплату по данному обязательству.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. Какой порядок создания резерва по сомнительным долгам выбрать?

Согласно пункту 44 Инструкции 102 предусмотрены следующие способы создания резерва по сомнительным долгам:

• по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов (п. 44.1 )

• по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения. По данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы. Распределение дебиторской задолженности по группам и установление соответствующих коэффициентов осуществляется исходя из информации, имеющейся за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет.

  Сумма резервов по сомнительным долгам для каждой группы дебиторской задолженности определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности группы на сумму дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода. Общая сумма резервов по сомнительным долгам, определяемая путем суммирования полученных по каждой группе сумм резервов, составляет рассчитанное сальдо.

• по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

  Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.

Так как отчисления в данный резерв являются динамикой расчетного значения, то их отражение в балансе связано с определенной цикличностью. Они включены в затраты периода, в котором произошли перемены в изменении активной части резервных сумм. Потому сведения о состоянии резерва должны быть включены в каждый бухгалтерский отчет.

Проводим по бухгалтерии. Признание резервов должно производиться в дебете 91 «Прочие доходы и расходы» и в кредите 63:

• Проводим безнадежные суммы долга. Если долг, который до этого был указан как сомнительный, считается безнадежным, то его резерв будет зачтен из дебета счета 63, который корреспондируется с 62-го либо 76-го. Если сумма безнадежных долгов превосходит сумму резерва, их нужно списать в дебете 91. Если списан долг с истекшим сроком, то он должен храниться на счете 007 за балансом в течение пять лет в случае возвращения состоятельности должника и вариантов гашения.
• Проводим оплату частями. Если платеж от должника был получен частично, то это оказывает благоприятное влияние на динамику резервных средств, что должно быть отражено в качестве дебетового платежа счета 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91.
• Проводим неиспользованный резерв. В ситуации, когда резерв не может быть использован до конца отчетного года, который следует за периодом, в котором он был создан, то данную стоимость в балансе следует включить в финансовые результаты по итогам этого года по Дт № 63, Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
• Проводим, как налоговые обязанности. Если ведется только обязательный учет резервирования, а налогообложение не проводится, постоянные налоговые различия должны признаваться как налоговые обязанности, отражая их в дебете 99 и кредите 68.
• Отражение в бухбалансе. Для отражения сомнительных долгов в балансе предусмотрена строчка 1230. Она отражает сумму долгов за вычетом предназначенного для них резерва. Создание либо дополнительные ограничения резерва исполняются по строке 2350 финансовой отчетности («Прочие расходы»). Раздельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» не отражается в балансе, итоговая стоимость дебиторской задолженности просто уменьшается соответственно.

Сомнительный долг для организации это задолженность контрагента, в погашении которой нет достаточной уверенности. Такие долги увеличивают объем дебиторской задолженности.

Теоретически они составляют часть активов, но по факту являются убытками. Большое количество непогашенных долгов не позволяет достоверно определить истинный размер капитала организации.

Потому периодически требуется списание долгов, возвратить которые не получается. Долг считается безнадежным:

• по окончании трехлетнего периода исковой давности;
• при окончательной ликвидации субъекта;
• в случае постановления ФССП о невозможности взыскания;
• при неосуществимости взыскания по причинам, независящим от воли сторон.

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:

• Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
• Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
• Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
• Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
• Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.

При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Резерв начислен и изменен: проводки

Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:

Дт 91 Кт 63.

Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:

1. В корреспонденции со счетом 91:

• Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
• Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.

1. В корреспонденции со счетом 97:

• Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
• Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.

Порядок расчета резерва по сомнительным долгам

Расчет сумм резервов по сомнительным долгам производится следующим образом и в следующем порядке:

1. Экономическим подразделением, ответственным за формирование данных о размере создаваемого резерва по сомнительным долгам, готовится отчет с оценкой надежности контрагента (на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж и пророченной необеспеченной задолженности на конец периода). Формируется перечень контрагентов 2, 3 и 4 группы риска.

2. Отчет о задолженности контрагентов, относящихся к 2, 3 и 4 группе риска, направляется в ответственные структурные подразделения организации для присвоения коэффициента экспертной оценки (Кэксп.) в разрезе каждой задолженности. Отчет может быть направлен по электронной почте или с использованием возможностей системы электронного документооборота.

3. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется специалистом экономического подразделения по каждой задолженности и каждому должнику отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент экспертной оценки (Кэксп.). Расчет может также осуществляться автоматически и оформляется в документе, форма которого должна быть разработана и утверждена в учетной политике предприятия.

4. Расчет суммы резервов по сомнительным долгам подписывается руководителями подразделений-экспертов, согласовывается главным бухгалтером и утверждается директором предприятия.

5. На основании утвержденного документа, действующих нормативных актов и положений учетной политики организации сотрудниками бухгалтерии в бухгалтерском учете отражается создание (либо корректировка) резерва по сомнительным долгам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резерва по сомнительным долгам

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданной по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае частичной оплаты дебиторской задолженности, по которой ранее были образованы резервы по сомнительным долгам, сумма резервов относится на финансовый результат пропорционально сумме поступившей частичной оплаты. Сумма резервов к восстановлению соответствует сумме поступившей частичной оплаты, умноженной на коэффициент, определяемый как отношение суммы ранее образованного резерва по сомнительным долгам к сумме дебиторской задолженности, на которую был образован резерв. Затем, в конце отчетного периода (месяц) данная дебиторская задолженность должна быть протестирована на изменение вероятности ее погашения. В случае признания данной задолженности высоконадежной резерв по данной задолженности должен быть восстановлен.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам ежемесячно корректируется в большую или меньшую сторону, отражая объективное состояние активов в части расчетов. При этом необходимо помнить, что порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не изменился, поэтому в учете неизбежно возникновение налоговых разниц.

Рассмотрим порядок формирования РФ и проводки «начислить резерв по сомнительным долгам». Для начала нужно выявить, возникло ли обязательство создавать фонд. Задолженность признаётся сомнительной, когда выполняется 1 или одновременно несколько условий:

• товары или услуги поставлены авансом, без предоплаты или оплачены только частично (для товаров, которые не поставлены организацией из-за неоплаты контрагентом, всё названное не действует, то есть компания обязательно должна уже понести определенные убытки);
• поставка не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручителем;
• известно о финансовых проблемах/банкротстве контрагента;
• срок погашения истекает или уже нарушен.

Помимо этих критериев, каждая организация с учётом специфики своей деятельности может установить дополнительные признаки. Любые основания считать, что контрагент не сможет заплатить вовремя, могут говорить о необходимости создавать РФ. Впрочем, на практике это почти не встречается. Все положения нужно зафиксировать внутренними нормативными актами, равно как и порядок расчёта, выбранный метод и индивидуальные критерии.

Похожие записи:

• Как получить кадастровый паспорт на земельный участок в 2023 году
• 5 нововведений для ИП с 2023 года. К чему готовиться предпринимателям
• Пенсии казахстанцев хотят повысить