Автоматизация учета отложенных налогов по МСФО
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Автоматизация учета отложенных налогов по МСФО». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
| Проводка | Операция |
| Дт68 — Кт77 ОНО | Отражено ОНО |
| Дт09 ОНА — Кт68 | Отражено ОНА |
Причины возникновения
Причин возникновения отложенных налоговых активов может быть много. Основные из них отражены в таблице ниже.
| № п/п | Причина | Характеристика | Примечания |
| 1 | Убытки бизнеса | Самый простой метод, с помощью которого создаются эти налоговые активы, — это ситуация, когда бизнес несет убытки. | Убыток компании может быть перенесен на будущие периоды и зачтен в счет прибыли последующих лет, что уменьшит налоговые обязательства. Следовательно, такой убыток является активом или отложенным налоговым активом. |
| 2 | Различия в методе амортизации в бухгалтерском и налоговом учете | Создается из-за различий в методах амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах этот. | Существует два метода начисления амортизации: прямой и двойной. При втором методе расходы по амортизации велики в самом начале срока, далее они уменьшаются. Компания будет платить больше налогов, чем указано в ее бухгалтерских книгах. Таким образом, он будет отражать отложенные налоговые активы в балансе. |
| 3 | Различия в норме амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета | Не только метод амортизации, но и норма амортизации может вызвать возникновение этого налогового актива. | Например, если для целей налогообложения используется норма амортизации 20%, а для целей бухгалтерского учета — ставка 15%, это приведет к разнице в фактических уплаченных налогах и налоге в отчете о финансовых результатах. Таким образом, компания будет отражать отложенные налоговые активы в балансе. |
| 4 | Отражение расходов | Отложенные налоговые активы также могут образовываться, когда расходы отражаются в отчете о финансовых результатах до их признания в налоговом отчете. | Например, некоторые юридические расходы не рассматриваются как расходы и, следовательно, не включаются сразу в налоговую отчетность, однако они отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках. |
| 5 | Отражение доходов | Иногда выручка признается в одном периоде для целей налогообложения, а в другом периоде для целей бухгалтерского учета. | Если выручка признается для целей налогообложения до того, как она будет сделана в бухгалтерском учете, компания будет платить налог с такой высокой выручки и, таким образом, будет создавать этот налоговый актив. |
| 6 | Гарантии | Гарантии являются одним из наиболее распространенных примеров активов по отложенному налогу. | Допустим, выручка электротехнической компании составляет 5 млн. руб., а расходы — 3 млн. руб., прибыль — 2 млн. руб. Тем не менее, расходы разделились на 2,5 млн. руб. на стоимость проданных товаров, общие расходы и т. д., 0,5 млн. руб. на будущие гарантии и возвраты.Налоговые органы не рассматривают будущие гарантии и возвраты как расходы, поскольку эти расходы не были понесены, а только были учтены. Таким образом, компания не может вычесть такие расходы при расчете налогов и, следовательно, должна платить налог также на 0,5 млн. руб. Следовательно, эта сумма будет частью отложенных налоговых активов в балансе. |
| 7 | Безнадежные долги | Другой пример отложенных налоговых активов — безнадежная задолженность. | Предположим, что у компании есть балансовая прибыль в размере 10 000 т.р. за финансовый год, который включает резерв в размере 500 т.р. как безнадежный долг. Однако для целей налогообложения этот безнадежный долг не учитывается, пока он не будет фактически списан. Таким образом, компания должна будет заплатить налог на 10 500 т.р. и, следовательно, создать этот налоговый актив. |
Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.
В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:
оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различиях.
Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.
Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:
об отложенном налоге на прибыль;
о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Постоянный налоговый актив — проводки для учета
При возникновении постоянной положительной разницы необходимо сделать проводку по начислению постоянного налогового расхода:
Дт 99.02.03 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый расход» Кт 68.04.2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Для отражения постоянного налогового дохода эта проводка будет выглядеть так:
Дт 68.04.2 Кт 99.02.3 — учтен ПНД.
По возникающим разницам рекомендуется вести аналитический учет. Методику такого учета и формы регистров можно разработать самостоятельно и закрепить в политике организации.
ООО «Возрождение» к празднику выделило 30 000 руб. для подарков детям своих сотрудников. Эта сумма была учтена в бухгалтерском учете как внереализационные расходы. Для формирования прибыли в налоговом учете она не была принята. В результате образовалась постоянная положительная разница в сумме 30 000 руб., которая не будет погашена в дальнейшем. Возник постоянный налоговый расход в сумме:
Проводки, которые нужно сделать:
Дт 99.02.03 Кт 68.04.2 — 6 000 — отражение постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете.
Постоянные налоговые доходы и расходы указываются справочно в бухгалтерской отчетности в форме «Отчет о финансовых результатах». Стоимостное их значение учитывается в сумме строки «Текущий налог на прибыль».
Различия между балансовой и рыночной оценками отложенных налогов
Формирование отложенных налоговых активов и обязательств напрямую не влияет на денежные потоки предприятия, а призвано корректировать показатель прибыли после налогообложения по данным бухгалтерского учета. При этом отложенные налоговые активы и обязательства, которые по сути являются лишь сигналами о возможном будущем снижении или увеличении налога на прибыль в контексте признанной сегодня прибыли, формально представляют собой внеоборотный актив и долгосрочную задолженность.
Отложенное налоговое обязательство — это предполагаемое увеличение налога на прибыль в будущем, на которое, тем не менее, уже сегодня уменьшена прибыль по данным бухгалтерского учета. Отложенный налоговый актив представляет собой предполагаемые выгоды снижения налога на прибыль в будущем, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль уже сегодня. При этом потенциальное увеличение или уменьшение налога в бухгалтерском учете сегодня оценивается в полной сумме будущего денежного оттока или притока.
Однако реализация этих потенциальных потерь или выгод в конкретный момент в будущем зависит от целого ряда факторов: от обстоятельств возникновения отложенных налогов, вероятности наличия у предприятия налогооблагаемой прибыли в будущем, возможного изменения порядка налогообложения доходов организации.
Предположим, в составе внеоборотных активов компании отражен отложенный налоговый актив в 100 денежных единиц (далее — д.е.) при ставке налога на прибыль 20%. Этот ОНА мог возникнуть:
- вследствие убытка по итогам прошлого года при условии, что в следующем году планируется прибыль 600 д.е. (налог на прибыль будет меньше на 100 д.е. уже в следующем году) или планируется прибыль по 50 д.е. ежегодно (налог будет меньше на 20 д.е., но ежегодно в течение пяти лет);
- вследствие реализации основного средства с убытком 500 д.е. при оставшемся сроке полезного использования десять лет;
- при использовании для списания основного средства стоимостью 2 500 д.е. (срок амортизации пять лет) в бухгалтерском учете ускоренной амортизации, а в налоговом учете – линейной.
Анализ объема, состава, структуры и динамики отложенных налоговых активов (обязательств)
Отложенные |
На начало |
На конец |
Изменение |
Темп |
Темп |
|||
Сумма, |
Удельный |
Сумма, |
Удельный |
суммы, |
удельного |
|||
Всего: |
100 |
100 |
- |
По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.
Следующий этап анализа — составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.
Анализ движения отложенных налоговых активов (обязательств)
Отложенные |
Возникло за период |
Выбыло за период |
Прирост (убыль) |
|||
Сумма, |
Удельный |
Сумма, |
Удельный |
суммы, |
удельного |
|
Всего: |
100 |
100 |
- |
По итогам расчетов делается вывод о причинах возникновения и выбытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Причины временной разницы в расчетах
Существует несколько ситуаций, при которых возникает временной разрыв в расчетах бухгалтерского и налогового учета. Представить их можно следующим списком:
- Получение организацией возможности отсрочить оплату налогов или рассрочки по платежам.
- Предприятие с кассовым методом работы начислило штрафные санкции контрагенту, но деньги не поступили вовремя. Такой же вариант возможен с выручкой от продажи.
- В бухгалтерской отчетности указана меньшая сумма расходов, чем в налоговой.
- В бух. учете и налоговом используются разные методы начисления амортизации, вследствие чего возникла разница в исчислениях.
Исчисление и корректировки
ОНО учитываются строго в том периоде, в котором были выявлены. Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу.
ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи. Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе – это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.
III. ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ИХ ПРИЗНАНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н).
Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи – отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.
Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название «План счетов бухгалтерского учета». Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.
Значение ОНА и ОНО в анализе
Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.
ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.
ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.
Виды разниц, которые могут возникать в процессе работы
В связи с тем, что в целях бухгалтерского учета принимаются все суммы доходов и расходов, а в налоговом – только выборочно, возникают разницы при подсчете налога на прибыль. Эти разницы могут приводить как к уменьшению налога, так и к его увеличению. Причем в обоих случаях изменение налога может быть как постоянное, так и временное. Если в компании возникают такие разницы, то в учете формируются проводки:
- Начисление налога на прибыль, отражается долг организации перед бюджетом Д99 К68.04
- При наличии разниц, увеличивающих налог:
– постоянно Д99 К68
– временно Д09 К68
- При наличии разниц, уменьшающих налог:
– постоянно Д68 К99
– временно Д68 К77
Нужно учитывать, что счета 09 и 77 впоследствии закрываются обратными проводками.
| ВАЖНО! Временные разницы не влияют на чистую прибыль компании |
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Налогооблагаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Вычитаемые временные разницы возникают, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2021 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2021 года (см. таблицу 1).
Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – – 8333,33) рублей.
Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. ´ 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2021 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).
Типовые бухгалтерские проводки по счету 09
Учет ОНА производится с использованием счета 09, а отражение – в бухгалтерском балансе и отчете по прибылям и убыткам. Поскольку объекты, фигурирующие во временных разностях, присутствуют в разные отрезки времени, по счету 09 осуществляются дебетовые и кредитовые записи.
Отражение дебетового сальдо происходит в долгосрочных активах, и оно указывает на величину, приводящую к сокращению оттока финансовых ресурсов. Организацией признаются ОНА в периоде, когда появляются разницы во времени.
Факт признания ОНА отражается посредством бухгалтерской проводки:
Дт 09 Кт 68
Если происходит уменьшение этой величины, создается проводка:
Дт 68 Кт 09
В бухучете в целях отражения величины ОНА используется специальная строчка под номером 1180. Фирмы, работающие на упрощенной системе налогообложения, отражают активы по строчке 1170.
Дополнительная информация представлена ниже на видео.